税务机关在民事执行法式中是否享有税收优先权？

作者：万然，湖北今天状师事务所，专职状师 【专注修建房地产、税务争议、民商事诉讼】 一、税收优先权 税收优先权特指在税收行政执法法式中税款优先受偿的权利；理论界，有学者人认为税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余产业不足清偿全部债务时，税收可以清除其他债权而优先受清偿的权利。本质上，税收优先权焦点在于税款清偿的规范依据和清偿顺位问题，本文仅从实务视角对民事执行法式中税务机关是否享有税收优先权作简要分析。二、税收优先权案件裁判分析（一）司法拍卖担保物发生税款的优先权。

1.东莞信托有限公司、中山市腾好漂染纺织有限公司金融乞贷条约纠纷执行审查类执行裁定书。【广东高院（2018）粤执复254号】 裁判要旨：司法拍卖中约定各自依法负担的税款，实为公益用度，岂论抵押权设立在先与否，均应优先扣除。

裁判思路：本案中，广东高院认为土地使用权拍卖后，转移过户时应缴纳的土地生意业务税款属于附随于该土地使用权的拍卖变现的共益用度，生意业务各方须缴纳依法肩负的全额税款，才气完成司法拍卖标的物过户生意业务。因此，司法拍卖法式中的成交款子并不直接等同于执行款，拍卖成交款在依法扣除因司法拍卖发生的生意业务税费等相关用度后的部门，才气作为执行款用于清偿包罗抵押债权在内的各项执行债权。2.国家税务总局揭阳市榕城区税务局、中国工商银行股份有限公司揭阳分行二审民事讯断书。【广东高院（2018）粤民终2200号】 裁判要旨：司法拍卖中约定税款由买受人负担，税务机关不能到场执行款分配，不享有优先权。

裁判思路：本案中，广东高院认为关于案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应否从拍卖款中优先分配问题。案涉土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税等系土地拍卖过户需缴纳的税费。买受人在案涉土地拍卖前已被见告“过户所发生的买卖双方所有税费等均由买受人支付”且在《拍卖成交确认书》上签名盖章确认，《拍卖成交确认书》明确“买受人自行管理产权过户手续，过户所发生的买卖双方所有税费（包罗土地出让金（含滞纳金））均由买受人支付”。一审认定案涉9宗土地拍卖后应缴纳的营业税、企业所得税、土地增值税应由买受人负担，不能到场执行款分配，并无不妥。

3.湖北泽盟商业有限公司、许金龙执行审查类执行裁定书。【湖北高院（2018）鄂执复 123 号】 裁判要旨：司法拍卖中税款负担没有约定或约定不明的，竞买人主张在拍卖款中预留税款额度优先支付过户税款，应予支持。裁判思路：本案中，湖北高院认为本案拍卖法式中拍卖公司在受托拍卖时公布的《房地产拍卖须知》第八条“拍卖标的移交等事宜的约定”第二款明确：“房产过户用度，根据国家执法法例和有关划定，由买卖双方各自负担，其中由被执行人应肩负的税费，由买受人协调执行机关处置惩罚。”该条明确划定买受人管理房地产过户历程中的用度根据国家执法法例和有关划定，由买卖双方各自负担。

但关于过户中的税款肩负问题该条约定中没有明确。在此约定不明的情况下，税款肩负主体应凭据国家相关执法法例来确定。

故，本案标的物过户历程中发生的税款应依据上述执法法例由买受人泽盟商业公司和被执行人各自负担。凭据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人产业有关税收问题的复函》（国税函﹝2005﹞869 号）“对拍卖产业的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”之划定，泽盟商业公司请求执行法院在拍卖款中预留被执行人依法应当负担的税费，有事实和执法依据，应予支持。

十堰中院认为拍卖公司公布的《房地产拍卖须知》中的上述条款没有明确税费从拍卖款中支付，又以被执行人产业不足以清偿该院执行中的全部债务为由驳回泽盟商业公司的异议请求，缺乏事实和执法依据。综上，复议申请人泽盟商业公司的复议理由建立，其复议请求应予以支持。（二）非因司法拍卖担保物发生税款与有担保债权竞适时的优先权适用问题。

1.甘肃省张掖市甘州区地方税务局、南京银行股份有限公司南通分行与张掖市博金房地产开发有限公司金融乞贷条约纠纷执行裁定书。【江苏高院（2018）苏执复142号】 裁判要旨：法院优先税务机关查封被执行人产业，税务机关对被执行人欠缴的税款，发生在担保物权设立之前的，享有优先受偿权，但应经法定执行分配法式确认清偿数额及顺位，而不应在执行拍卖行为异议复议法式确认税收优先权。裁判思路:江苏高院认为，凭据《中华人民共和国税收征收治理法》第四十五条第一款“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，执法尚有划定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其产业设定抵押、质押或者纳税人的产业被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的划定，税收具有法定优先权。

参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百零八条第二款划定，“对人民法院查封、扣押、冻结的产业有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请到场分配，主张优先受偿权。”本案中，张掖地税局认为其对博金房地产公司欠缴税款享有优先受偿权，讲明其认同执行法院的司法拍卖行为，其可以提供有效证据依法向执行法院申请主张优先受偿权。如对执行法院处置拍卖变价款的清偿方案不平的，则应参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十一条划定，通过执行分配异议及异议诉讼法式，解决债权人之间以及债权人与债务人之间债权清偿、产业分配的实体权利争议，而不应在本案拍卖行为的执行异议复议法式中解决。

综上所述，复议申请人张掖地税局的复议请求不建立。（三）税款与无担保债权竞适时的优先权适用问题。1.中国房地产开发团体有限公司、广州市国营华安修建开发公司合资、互助开发房地产条约纠纷执行审查类执行裁定书。【广东高院（2019）粤执复242号】 裁判要旨：税务机关对被执行人欠缴税款优先于无担保债权受偿。

裁判思路：广州中院认为，凭据《中华人民共和国税收征收治理法》第四十五条第一款划定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，执法尚有划定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其产业设定抵押、质押或者纳税人的产业被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”本案中，被执行人华安公司欠缴税款，九龙税务所向该院发来协助执行通知书，要求该院协助该所征收被执行人华安公司所欠的税款5450026.85元，请求优先从执行款子中扣划欠税及滞纳金。

依照上述执法划定，华安公司所欠税款应优先于本案债权支付。广东高院认为，本案的焦点问题为广州中院在执行法式中按税务机关的协助执行请求将被执行人所欠的税款优先从执行款子中扣划的行为是否正当有据。《中华人民共和国税收征收治理法》第四条第三款明确划定，纳税人必须依照执法、行政法例的划定缴纳税款。

该法第四十五条第一款划定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，执法尚有划定的除外。该法第五条第三款又划定：各有关部门和单元应当支持、协助税务机关依法执行职务。依据查明的事实，华安公司于2014年11月30日之前欠的545万多元税款一直未实时向税务机关缴纳，其延期缴纳税款的申请也没有获得相关部门的批准，凭据税法“税收优先于无担保债权”的划定，华安公司应当优先缴纳其所欠的税费。

在本案执行中，执行法院向税务机关发函之目的是为了核实被执行人主张欠缴税费的事实，并非主动要求被执行人推行缴税义务。而税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦很是明确，即请求法院协助执行，故并不适用到场分配法式。人民法院在执行事情中依据《中华人民共和国税收征收治理法》的划定予以协助执行并无不妥。2.异议人、阳江市阳东区东骏房地产开发有限公司民间借贷纠纷执行审查类执行裁定书【广东高院（2017）粤执复121号】 裁判要旨：被执行人欠缴的税款，实为债权，税务机关和无担保债权人应经法定法式，确定清偿数额后，再通过执行分配异议及异议法式，解决债权人之间债权清偿、产业分配的实体权利争议，而不应再执行异议复议法式中解决债权清偿顺位。

裁判思路：广东高院认为，企业法人作为被执行人时，需对执行产业清偿多个债权时，执行法院仍然应当审查有各债权中有无优先债权以及查封、扣押、冻结产业的先后顺序，据此制作执行产业清偿的方配方案，明确各债权的性质、金额以及分配的顺序、比例等。债权人或者被执行人对执行产业清偿的分配方案不平的，则应参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>执行法式若干问题的解释》第二十六条、《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》第五百一十一条的划定，通过执行分配异议及异议诉讼法式，解决债权人之间以及债权人与债务人之间债权清偿、产业分配的实体权利争议，而不应在执行异议复议法式在解决争议的债权清偿顺序。

执行法院应当参照前述司法解释划定，依法审查制作执行产业清偿分配方案，并赋予相关当事人法定救援权利。在未经法定法式最终确定钟基勇及税务机关应受清偿数额之前，执行法院作出不予抵债通知书，驳回钟基勇以物抵债申请，直接确定了各债权对执行产业的清偿数额，即税务债权优先全额清偿、钟基勇的债权全额不清偿。

因此，钟基勇申请全额清偿以物抵债，条件尚不具备；同时，执行法院所作（2016）粤17执14号之二十《不予抵债通知书》亦属法式不妥，本院应予打消。综上，因钟基勇对执行产业应受清偿数额尚未经法定法式确定，故其主张全额清偿以物抵债，不予支持；但执行法院直接通知钟基勇不予抵债，法式不妥，适用执法有误，所作异议裁定应予纠正。3.江西省丰都会国家税务局、石亚俊民间借贷纠纷执行审查类执行裁定书。

【湖北高院（2018）鄂执复 128 号】 裁判要旨：法院优先于税务机关冻结被执行人产业，且税务机关无证据证明被执行人名下无其他产业的前提下，税务机关对被执行人欠缴的税款，不享有税收优先权。裁判思路：黄冈中院认为，该案的争议焦点是该院划拨容国公司的存款是否违法。首先，税务机关冻笼络税义务人的银行存款，是执法赋予税务机关的行政强制权，应遵守《中华人民共和国行政强制法》第二十九条第二款“冻结银行存款、汇款的数额应当与违法行为涉及的金额相当；已被其他国家机关依法冻结的，不得重复冻结”的划定。

丰城国税局在黄冈中院冻结容国公司银行存款后重复冻结，该冻结行为不影响司法强制执行。第二，黄冈中院首先冻结容国公司银行存款，强制划拨冻结的存款切合执法划定。没有执法划定税收强制法式优先于其他执法法式，丰城国税局关于该院强制划拨的执行行为损害该局优先执行权力的主张没有执法依据。第三，税收优先权是优先受偿权，在国家税收与一般债权竞合而不能同时实现时，国家税收应优先受偿，并不是税收征收法式优先于其他法定强制法式，丰城国税局主张其行政强制权优先于司法强制执行没有执法依据。

综上，该院强制划拨容国公司的存款切合执法划定，丰城国税局异议没有执法依据，其请求不予支持。湖北高院认为，本案中，因容国公司逾期未缴纳税款，丰城国税局遂向容国公司开户银行发出冻结存款通知，但相关存款已被黄冈中院在先冻结，凭据《中华人民共和国税收征收治理法》第四十条划定“从事生产、谋划的纳税人、扣缴义务人未根据划定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未根据划定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以接纳下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他产业，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

”丰城国税局可选择容国公司名下其他产业予以查封处置。丰城国税局在未向黄冈中院提交容国公司名下无其他产业可供执行的前提下，要求黄冈中院排除在先查封以满足其税收优先受偿权，因不具有事实基础和执法依据，黄冈中院裁定予以驳回，并无不妥，本院予以维持。

三、实务总结 实践中，法院对税务机关在执行法式中是否享有税收优先权，是否能有限到场执行优先分配，莫衷一是： 1.因司法拍卖担保物发生税款与有担保债权竞合：有看法认为税款属于执行用度，应优先于有担保债权清偿，享有优先权；有看法认为税款发生于有担保债权之后，不享有优先权；也有看法认为因为拍卖中明确税款由竞买人负担，否认税收优先权。2.非因司法拍卖发生税款与有担保债权竞合：看法较统一，税款发生时间早于有担保债权时，享有优先权，可以优先到场分配。

但如有担保债权属于在建工程抵押等，两种优先权的冲突如何协调，又有很大争议。3.税款与无担保债权竞合：有看法认为，依据《税收征管法》第四十五条之划定文义解释，税款优先于无担保债权，享有优先权；有看法认为税款是否有优先权属于实体争议，应通过执行分配异议和执行分配异议之诉法式解决，而非通过执行异议复议法式解决，进而不能反抗查封、冻结在先无担保债权；也有看法认为，税收优先权只有在国家税收债权合和一般债权都不能同时实现时，才有优先权。

否则，在不能证明被执行人无其他产业可供执行的前提下，不具备优先权适用条件。原创声明： 1.本文著作权为文首作者所有； 2.未经原作者允许不得转载本文内容，否则将视为侵权； 3.转载或者引用本文内容请注明泉源及原作者； 4.对于不遵守此声明或者其他违法使用本文内容者，本人依法保留追究其执法责任的权利。

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